Учёт средств КФ и ответственность должностных лиц СРО стройкомплекса
Из прошлого, большинство из нас отвечали на вопросы, например, по работе Ленина В. И. «Государство и революция»: «Учёт и контроль – вот главное, что требуется для… правильного функционирования первой фазы коммунистического общества». И хорошо помним этот лозунг «Учёт и контроль!» («Как организовать соревнование»). К сожалению, вольно или не вольно, здравый смысл превратился в моралитэ (фр. moralité) или проще – приобрёл анекдотическую формулу: «Социализм – это строжайший учёт, и контроль за учётом, и надзор за контролем, и проверка надзора, и анализ проверки, и ревизия анализа, и наблюдение за ревизией. Так и работайте, товарищи! В. Ленин». Именно поэтому, используя такую аллегорию, обосновывают отказ от бумажных носителей (ну не хочется людям «плодить бумажки-отчёты») и переходить на электронные носители (которые имеют свойство неожиданно выходить из строя)…
Используя пропедевтику, практические навыки применения существующего «отраслевого» законодательства, формирования, учёта и контроля компенсационных фондов саморегулируемой организации (далее – КФ СРО), новелл, касающихся компенсационного фонда возмещения вреда (КФ ВВ) и компенсационного фонда обеспечения договорных обязательств (КФ ОДО), при наличии критического мышления, используя диалектику и логику, а так же знания о разнице между инструментами, организационными механизмами и предметами, объектами и субъектами, различие между методами, методиками и методологиями, предлагаю взглянуть на правовое положение «средств компенсационных фондов», равно как бухгалтерский и налоговый учёт этих самых средств (далее – средств КФ).
Возможно, сильно не удивлю, но до сей поры должной правовой регламентации КФ СРО нет.
Парадокс заключается в том, что средства КФ СРО:
1) юридически являясь собственностью некоммерческой организации, имеющей статус СРО,
2) фактически такой собственностью не являются!
Ни в Градостроительном кодексе Российской Федерации (далее – ГрК РФ), ни в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) не установлены нормы, определяющие особый режим в отношении компенсационных фондов СРО.
Именно обстоятельства, описываемые ниже, в совокупности или отчасти привели к негативным тенденциям и дискредитации системы саморегулирования в строительстве.
И здесь хочется отметить, что данный текст подготовлен именно вниманию должностных лиц, в том числе ответственным за финансовый учёт и отчётность организации (бухгалтерам), так и как собственно руководителям некоммерческих организаций, имеющих статус СРО, несущих бремя административной и уголовной ответственности.
В целях обеспечения имущественной ответственности своих членов перед потребителями произведённых ими товаров (работ, услуг) и иными лицами, СРО, руководствуясь своим Законом, обязана формировать КФ. К сожалению, с начала действия этой нормы никаких инструктивных и методических документов по бухгалтерскому и налоговому учёту этих средств законодатель не предусмотрел. Само понятие «учёт средств компенсационного фонда» не было закреплено в действующем законодательстве. Ситуация не сильно изменилась и с выходом масштабных изменений в ГрК РФ, связанных с введением в действие федерального закона от 3 июля 2016 года № 372-ФЗ (далее – ФЗ-372).
Сведения о размере и составе средств КФ для многих потребителей работ и услуг, членов СРО, несмотря на предпринятые законодателем меры об информационной открытости СРО, не стали прозрачными и доступными. Тогда как, имущество СРО формируется за счёт открытых и прозрачных источников, указанных в части 1 статьи 12 федерального закона от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее – 315-ФЗ).
Бухгалтерский учёт СРО в целом аналогичен бухгалтерскому учёту других хозяйствующих субъектов, то есть СРО в обязательном порядке ведут бухгалтерский учёт и сдают бухгалтерскую отчётность, поскольку такая обязанность установлена пункте 1 статьи 6 Закона № 402-ФЗ. «О бухгалтерском учете»1 (далее – 402-ФЗ).
До настоящего времени вопросы бухгалтерского учёта и налогообложения средств КФ разъяснялись лишь отдельными письмами Министерства финансов России, имеющими неоднозначный правовой статус, причём регламентированы лишь общие правила учёта процентов по договорам депозитного вклада и правила учёта ценных бумаг (всецело защищая интересы кредитных учреждений). Другими словами: существующая урегулированность инструктивными документами Министерства финансов «присутствует не в полном объёме».
Здесь стоит заметить, что в соответствии с пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их регистрации (утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 года № 1009), письма федеральных органов исполнительной власти не являются нормативными правовыми актами.
Обычно в практике делового оборота, сумма выплаты процентов при окончании срока действия договора депозитного вклада происходит в зависимости от установленного размера процентов по вкладу и от срока размещения денежных средств. При досрочном расторжении такого договора, размер процентов пересматривается в сторону уменьшения, например, в случае истребования суммы депозита третьей стороной (на основании вступившего в законную силу решения суда, на основании исполнительного листа, на основании постановления судебного пристава-исполнителя и др.).
В этом случае существует возможность по-разному учитывать доход в бухгалтерском и налоговом учёте от размера процентов, перечисленных банком, или отражать ежемесячный доход исходя из ставки, указанной в договоре, с последующей корректировкой в момент получения сумм по процентам.
В бухгалтерском учёте СРО вправе признать доход в виде процентов по депозиту в момент получения денежных средств от банка, поскольку пункт 1 статьи 834 ГК РФ устанавливает, что по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для неё денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на неё на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
Практика показывает, что ряд СРО не имеют в наличии декларируемых объёмов КФ. Отчасти этому способствует то, что законодатель до сих пор не закрепил за средствами КФ особый режим в форме «фондов общественных финансов». Ввиду вышеуказанной неопределённости, бухгалтеры СРО вынуждены были изначально учитывать эти средства как средства целевого финансирования на балансовом счете 86 «Целевое финансирование» либо использовать резервный балансовый счет 87, самостоятельно присваивая ему наименование «Компенсационный фонд».
В настоящее время бухгалтерский учёт таких средств рекомендовано вести на балансовом счете 82 «Резервный капитал» (субсчёт 82-1 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством»). Следует отметить, что Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция) не предусмотрено ни понятие «компенсационный фонд», ни тем более бухгалтерский учёт таких средств. Рекомендованный балансовый счёт абсолютно не предназначен для учёта средств КФ, а служит лишь для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала акционерных обществ2.
В целях идентификации полноты и достоверности бухгалтерского учёта средств КФСРО, сличают банковские выписки, конечное сальдо по балансовому счету 82 и строку «Резервный и иные целевые фонды» бухгалтерского баланса СРО (код строки 1370 форма 0701001 по ОКУД) на соответствующую отчётную дату. Указанные суммы должны корреспондировать между собой.
В силу ФЗ-372 с 1 июля 2017 года СРО обязана будет ввести в учёт дополнительную информацию в форме балансовых субсчетов КФ ВВ и КФ ОДО (подробная детализация была освещена раннее). Так, частью 5, статьи 55.16-1 ГрК РФ, установлено лишь то, что учет средств КФ ВВ и средств КФ ОДО ведётся саморегулируемой организацией раздельно от учёта иного имущества такой организации3.
В то же время предлагаемые профессиональным сообществом меры по сохранению средств КФ в результате утраты их вследствие прекращения деятельности кредитных организаций, органами государственной власти практически учтены не были. Возможность возврата денежных средств, внесённых членами саморегулируемой организации в КФ СРО после прекращения её деятельности и истечения сроков гарантийных обязательств на выполненные работы и услуги, до настоящего времени также не урегулирована.
В силу пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, в целях главы 25 НК РФ доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчётного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчётного периода, доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Согласно пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, устанавливает сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчётном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчётном периоде.
Кроме того, СРО в аналитическом учёте обязана отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца. В этой связи, в целях исчисления налога на прибыль, проценты по банковскому вкладу (депозиту) признаются в составе доходов в конце каждого отчётного (налогового) периода исходя из ставки, предусмотренной договором, независимо от срока выплаты процентов по договору. При этом, в учётной политике СРО для целей налогового учёта не может быть закреплен иной порядок учёта подобных доходов и вкладов. При таком способе отражения доходов необходимо учитывать следующее – в конце каждого отчётного (налогового) периода СРО будет исчислять доход исходя из повышенной ставки, предусмотренной договором.
В тоже время, оснований для корректировки налоговой базы за прошлые отчётные (налоговые) периоды у организации не возникает, поскольку в силу пункта 1 статьи 81 НК РФ изменения в налоговую декларацию вносятся только при обнаружении в ней недостоверных сведений и (или) ошибок. Однако, в данном случае недостоверные сведения и (или) ошибки декларации за предыдущие отчётные (налоговые) периоды содержать не будут.
В результате представляется, что излишне признанная, например, в 2015 году сумма дохода может быть отражена в составе внереализационных расходов в 2016 году как убыток прошлых лет, признанный в отчётном году (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
Учитывая отсутствие утвержденного порядка бухгалтерского и налогового учёта, а также разъяснений официальных органов, правомерность такого варианта учёта, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.
При таких обстоятельствах СРО целесообразно воспользоваться правом, предусмотренным подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ и обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту учёта или в Минфин России.
В бухгалтерском учёте в общем случае депозитные вклады учитываются в составе финансовых вложений организации (пункты 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» (далее – ПБУ 19/02). Доходы в виде процентов, предусмотренных договором банковского вклада (депозита), могут учитываться ежемесячно в составе прочих (пункт 34 ПБУ 19/02). Вместе с тем, доходы в бухгалтерском учёте отражаются в том числе, с учётом положений ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее – ПБУ 9/99). Так, пункт 16 ПБУ 9/99 указывает, что проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному пункту 12 ПБУ 9/99. При этом, для целей бухгалтерского учёта проценты начисляются за каждый истекший отчётный период в соответствии с условиями договора. В свою очередь, пункт 12 ПБУ 9/99 предусматривает, что доходы признаются в бухгалтерском учёте, в частности, при выполнении следующего условия:
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации4.
Представляется, что если договором банковского вклада не предусмотрено начисление процентов на конец отчётного периода, то в таком случае отсутствует уверенность в том, что в результате данной операции произойдёт увеличение экономических выгод СРО. Кроме того, следует учитывать, что в рассматриваемой ситуации размер процентов может быть изменён.
В результате, не выполняются условия пункта 12 ПБУ 9/99. На основании изложенного, в бухгалтерском учёте, в отличие от налогового, доход в виде процентов по банковскому вкладу (депозиту) следует признать непосредственно в момент получения денежных средств от банка. В бухгалтерском учёте в силу пунктов 11 и 14 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» подлежит отражению отложенный налоговый актив. Отложенный налоговый актив подлежит отражению каждый отчётный (налоговый) период до момента уплаты процентов по банковскому вкладу.
Отложенный налоговый актив начисляется записью:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68, субсчёт «Налог на прибыль».
В момент уплаты процентов по банковскому вкладу начисленный ранее отложенный налоговый актив погашается.
При этом в учёте делается запись:
Дебет 68, субсчёт «Налог на прибыль» Кредит 09.
Однако, в рассматриваемом случае следует учитывать, что величина начисленного отложенного актива не будет совпадать с величиной его погашения. Данное расхождение образовалось в результате того, что вычитаемая временная разница образовалась исходя из повышенной ставки процентов, а погашение налогового актива будет производиться исходя из меньшей ставки процентов.
В соответствии с Инструкцией, отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счёта 99 «Прибыли и убытки».
Поэтому при получении суммы процентов, исчисленной по меньшей ставке, в учёте СРО дополнительно делается запись:
Дебет 99 Кредит 09.
Непосредственно бухгалтерский учёт банковского депозита должен вестись на счёте 55-3 «Депозитные счета» в разрезе каждого депозита (вклада). Проценты по банковскому депозиту в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 включаются в состав доходов организации и учитываются на счёте 91-1 «Прочие доходы» (Таблица №1).
в бухгалтерском учёте СРО договоров банковского депозита
В случае досрочного расторжения договора необходимо скорректировать начисленные ранее проценты (пункт 2 Таблицы 1), так как обычно при досрочном востребовании депозитов, условиями предусматривается начисление процентов по ставке до востребования.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям, поэтому, несмотря на учёт по счету 55-3, в бухгалтерской отчётности средства, внесённые на депозитный счёт, должны быть отражены в составе финансовых вложений (код строки 1240 формы 0701001 по ОКУД «Бухгалтерский баланс»).
Следует отметить, что учёт банковских депозитов, как финансовых вложений, можно также вести по счёту 58. Способ учета депозитов необходимо определить в учётной политике СРО.
Учётная политика СРО должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, рациональности и непротиворечивости (пункт 10.Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ, утверждено Приказом Минфина № 34н от 29 июля 1998 года) в обеспечении тождественности данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта, в том числе по остаткам средств КФ.
В случаях обнаружения фактов несоответствия данных учёта с фактическим наличием, действующим законодательством предусмотрены отдельные виды ответственности должностных лиц.
В отличие от главного бухгалтера, руководитель СРО несёт ответственность буквально за все сферы деятельности организации, и чаще главбуха привлекается к административной и уголовной ответственности, поскольку именно его решения являются для организации определяющими. Ведение бухучёта и хранение документов бухучёта организуются руководителем организации (часть 1 статьи 7 закона 402-ФЗ).
Он обязан:
– либо возложить ведение бухучёта на главного бухгалтера или иное должностное лицо организации;
– либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухучёта со сторонней организацией (специалистом);
– либо принять ведение бухучёта на себя (если организация является субъектом малого или среднего бизнеса).
Об этом сказано в части 3 статьи 7 закона 402-ФЗ.
Ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве не прописаны чёткие границы ответственности между руководителем организации и главным бухгалтером. На практике ответственность каждого из них определяется исходя из должностных обязанностей и полномочий этих лиц, а также выполняемых ими организационно-распорядительных и административно-хозяйственных функций (пункт 7 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 года №64) (далее – постановление № 64). При этом следует ориентироваться на внутренние документы организации: трудовые договоры, должностные инструкции, положения о подразделениях, приказы о временном возложении обязанностей на отдельных лиц и т. п. Ответственность главного бухгалтера может быть дисциплинарной, административной и даже уголовной.
Дисциплинарная ответственность главного бухгалтера с 2016 года может наступить за ненадлежащее выполнение (невыполнение) должностных обязанностей главного бухгалтера (в том числе, если пропущен срок подготовки бухгалтерских документов и отчётности). В этом случае к нему может быть применены такие меры дисциплинарной ответственности, как замечание, выговор или увольнение.
Ряд положений КоАП РФ позволяет контролирующим органам привлекать главного бухгалтера к административной ответственности с выплатой установленного штрафа. Например, за нарушение срока подачи заявления о постановке на учёт в налоговой инспекции или об открытии или закрытии счёта в банке, за нарушение срока подачи налоговой декларации, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления отчетности, или порядка и сроков хранения учётных документов и т. д. Однако, при наличии письменного распоряжения руководителя на оформление спорной операции ответственность с главного бухгалтера будет снята, поскольку именно руководитель единолично несёт ответственность за достоверность отражения финансового положения, финансового результата, движения денежных средств и другой информации.
К уголовной ответственности главных бухгалтеров привлекают только тогда, когда речь идет об уклонении от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере (то есть при задолженности более 2 миллионов рублей за три финансовых года подряд, если доля недоимки превышает более 10 процентов налогов к уплате либо более 6 миллионов рублей. Особо крупный размер – это задолженность в сумме более 10 миллионов рублей за три года. При этом доля недоимки должна превышать 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов либо быть более 30 миллионов рублей). Ответственность главного бухгалтера с 2016 года возникает при соблюдении этих условий. Осудить главного бухгалтера могут лишь в том случае, если он действовал умышленно. То есть если будет доказано, что нарушитель заранее осознавал, что его действия причинят ущерб государству.
Следует отметить, что УК РФ предусматривает ответственность также и за неоконченные преступления, то есть за приготовление к преступлению или покушение на его совершение (часть 2 статьи 29 УК РФ). Значит, если в ходе налоговой проверки инспекторы выявили факт подготовки к уклонению от уплаты налога, то главного бухгалтера при наличии в его действиях вины могут привлечь к уголовной ответственности, даже если преступление так и не было доведено до конца, то есть неуплата налога так и не состоялась.
По статье 199 Уголовного кодекса РФ (далее – УК РФ) субъектами преступления могут быть признаны не только руководитель организации, но и главный бухгалтер или бухгалтер – при отсутствии в штате должности главного бухгалтера (пункт 7 постановления № 64). Однако данное преступление возможно только с прямым умыслом, который необходимо доказать. При этом следует учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, которые указаны в статье 111 НК РФ (пункт 8 постановления №64).
Основные выводы:
Законодателем до сих пор не закреплён за средствами КФ особый режим в форме «фондов общественных финансов».
Вследствие того, что изначально правовое положение средств КФ СРО (в том числе бухгалтерский и налоговый учёт) должной правовой регламентации не получил, а вопросы бухгалтерского учёта и налогообложения средств КФ разъяснялись лишь инструктивными письмами, имеющими неоднозначный правовой статус, в совокупности привело к путанице в бухгалтерском учёте этих средств, способствовало проявлению негативных тенденций и дискредитации системы саморегулирования в строительстве.
Действующим законодательством в случаях обнаружения фактов несоответствия данных бухгалтерского учёта с фактическим наличием средств КФ, предусмотрены отдельные виды ответственности должностных лиц, в том числе уголовная.
Руководитель СРО в отличие от главного бухгалтера, несёт ответственность за все сферы деятельности организации, и чаще главного бухгалтера привлекается к административной и уголовной ответственности, поскольку именно его решения являются для организации определяющими.
Предложение:
Национальному объединению НОСТРОЙ в соответствии с частями 3 и 8 статьи 55.20 ГрК РФ:
– разработать проект нормативно-правового документа, закрепляющего за средствами компенсационных фондов СРО строительного комплекса особый режим в форме «фондов общественных финансов»;
– обратиться в Минстрой России и Минфин России для санкционирования разработки и утверждения нормативного правового документа, регулирующего бухгалтерский учёт средств компенсационных фондов СРО строительного комплекса.
1 Годовая бухгалтерская (финансовая) отчётность СРО состоит из бухгалтерского баланса, отчёта о целевом использовании средств и приложений к ним, что установлено пунктом 2 статьи 14 Закона 402-ФЗ. Указанные формы отчетности утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 2 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций».
2 Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счёта 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчётный год; 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.
3 Помимо этого законодатель установил, что на средства компенсационных фондов саморегулируемой организации не может быть обращено взыскание по обязательствам саморегулируемой организации, за исключением случаев, предусмотренных частями 4 и 5 статьи 55.16 ГрК РФ и такие средства не включаются в конкурсную массу при признании судом саморегулируемой организации несостоятельной (банкротом).
4 Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределённость в отношении получения актива.
Автор: Владимир Кобзаренко
К статье: Учёт средств КФ и ответственность должностных лиц СРО стройкомплекса
Используя пропедевтику, практические навыки применения существующего «отраслевого» законодательства, формирования, учёта и контроля компенсационных фондов саморегулируемой организации (далее – КФ СРО), новелл, касающихся компенсационного фонда возмещения вреда (КФ ВВ) и компенсационного фонда обеспечения договорных обязательств (КФ ОДО), при наличии критического мышления, используя диалектику и логику, а так же знания о разнице между инструментами, организационными механизмами и предметами, объектами и субъектами, различие между методами, методиками и методологиями, предлагаю взглянуть на правовое положение «средств компенсационных фондов», равно как бухгалтерский и налоговый учёт этих самых средств (далее – средств КФ).
Возможно, сильно не удивлю, но до сей поры должной правовой регламентации КФ СРО нет.
Парадокс заключается в том, что средства КФ СРО:
1) юридически являясь собственностью некоммерческой организации, имеющей статус СРО,
2) фактически такой собственностью не являются!
Ни в Градостроительном кодексе Российской Федерации (далее – ГрК РФ), ни в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) не установлены нормы, определяющие особый режим в отношении компенсационных фондов СРО.
Именно обстоятельства, описываемые ниже, в совокупности или отчасти привели к негативным тенденциям и дискредитации системы саморегулирования в строительстве.
И здесь хочется отметить, что данный текст подготовлен именно вниманию должностных лиц, в том числе ответственным за финансовый учёт и отчётность организации (бухгалтерам), так и как собственно руководителям некоммерческих организаций, имеющих статус СРО, несущих бремя административной и уголовной ответственности.
В целях обеспечения имущественной ответственности своих членов перед потребителями произведённых ими товаров (работ, услуг) и иными лицами, СРО, руководствуясь своим Законом, обязана формировать КФ. К сожалению, с начала действия этой нормы никаких инструктивных и методических документов по бухгалтерскому и налоговому учёту этих средств законодатель не предусмотрел. Само понятие «учёт средств компенсационного фонда» не было закреплено в действующем законодательстве. Ситуация не сильно изменилась и с выходом масштабных изменений в ГрК РФ, связанных с введением в действие федерального закона от 3 июля 2016 года № 372-ФЗ (далее – ФЗ-372).
Сведения о размере и составе средств КФ для многих потребителей работ и услуг, членов СРО, несмотря на предпринятые законодателем меры об информационной открытости СРО, не стали прозрачными и доступными. Тогда как, имущество СРО формируется за счёт открытых и прозрачных источников, указанных в части 1 статьи 12 федерального закона от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее – 315-ФЗ).
Бухгалтерский учёт СРО в целом аналогичен бухгалтерскому учёту других хозяйствующих субъектов, то есть СРО в обязательном порядке ведут бухгалтерский учёт и сдают бухгалтерскую отчётность, поскольку такая обязанность установлена пункте 1 статьи 6 Закона № 402-ФЗ. «О бухгалтерском учете»1 (далее – 402-ФЗ).
До настоящего времени вопросы бухгалтерского учёта и налогообложения средств КФ разъяснялись лишь отдельными письмами Министерства финансов России, имеющими неоднозначный правовой статус, причём регламентированы лишь общие правила учёта процентов по договорам депозитного вклада и правила учёта ценных бумаг (всецело защищая интересы кредитных учреждений). Другими словами: существующая урегулированность инструктивными документами Министерства финансов «присутствует не в полном объёме».
Здесь стоит заметить, что в соответствии с пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их регистрации (утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 года № 1009), письма федеральных органов исполнительной власти не являются нормативными правовыми актами.
О бухгалтерском и налоговом учёте
Рассмотренные ниже примеры учета по депозитным договорам банковского вклада предполагают различие подходов в методологии учёта. Вместе с тем, эти методы могут быть применены на практике без соответствующих санкций фискальных органов при условии закрепления необходимых норм в учётной политике СРО.Обычно в практике делового оборота, сумма выплаты процентов при окончании срока действия договора депозитного вклада происходит в зависимости от установленного размера процентов по вкладу и от срока размещения денежных средств. При досрочном расторжении такого договора, размер процентов пересматривается в сторону уменьшения, например, в случае истребования суммы депозита третьей стороной (на основании вступившего в законную силу решения суда, на основании исполнительного листа, на основании постановления судебного пристава-исполнителя и др.).
В этом случае существует возможность по-разному учитывать доход в бухгалтерском и налоговом учёте от размера процентов, перечисленных банком, или отражать ежемесячный доход исходя из ставки, указанной в договоре, с последующей корректировкой в момент получения сумм по процентам.
В бухгалтерском учёте СРО вправе признать доход в виде процентов по депозиту в момент получения денежных средств от банка, поскольку пункт 1 статьи 834 ГК РФ устанавливает, что по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для неё денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на неё на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
Практика показывает, что ряд СРО не имеют в наличии декларируемых объёмов КФ. Отчасти этому способствует то, что законодатель до сих пор не закрепил за средствами КФ особый режим в форме «фондов общественных финансов». Ввиду вышеуказанной неопределённости, бухгалтеры СРО вынуждены были изначально учитывать эти средства как средства целевого финансирования на балансовом счете 86 «Целевое финансирование» либо использовать резервный балансовый счет 87, самостоятельно присваивая ему наименование «Компенсационный фонд».
В настоящее время бухгалтерский учёт таких средств рекомендовано вести на балансовом счете 82 «Резервный капитал» (субсчёт 82-1 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством»). Следует отметить, что Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция) не предусмотрено ни понятие «компенсационный фонд», ни тем более бухгалтерский учёт таких средств. Рекомендованный балансовый счёт абсолютно не предназначен для учёта средств КФ, а служит лишь для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала акционерных обществ2.
В целях идентификации полноты и достоверности бухгалтерского учёта средств КФСРО, сличают банковские выписки, конечное сальдо по балансовому счету 82 и строку «Резервный и иные целевые фонды» бухгалтерского баланса СРО (код строки 1370 форма 0701001 по ОКУД) на соответствующую отчётную дату. Указанные суммы должны корреспондировать между собой.
В силу ФЗ-372 с 1 июля 2017 года СРО обязана будет ввести в учёт дополнительную информацию в форме балансовых субсчетов КФ ВВ и КФ ОДО (подробная детализация была освещена раннее). Так, частью 5, статьи 55.16-1 ГрК РФ, установлено лишь то, что учет средств КФ ВВ и средств КФ ОДО ведётся саморегулируемой организацией раздельно от учёта иного имущества такой организации3.
В то же время предлагаемые профессиональным сообществом меры по сохранению средств КФ в результате утраты их вследствие прекращения деятельности кредитных организаций, органами государственной власти практически учтены не были. Возможность возврата денежных средств, внесённых членами саморегулируемой организации в КФ СРО после прекращения её деятельности и истечения сроков гарантийных обязательств на выполненные работы и услуги, до настоящего времени также не урегулирована.
В силу пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, в целях главы 25 НК РФ доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчётного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчётного периода, доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Согласно пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, устанавливает сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчётном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчётном периоде.
Кроме того, СРО в аналитическом учёте обязана отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца. В этой связи, в целях исчисления налога на прибыль, проценты по банковскому вкладу (депозиту) признаются в составе доходов в конце каждого отчётного (налогового) периода исходя из ставки, предусмотренной договором, независимо от срока выплаты процентов по договору. При этом, в учётной политике СРО для целей налогового учёта не может быть закреплен иной порядок учёта подобных доходов и вкладов. При таком способе отражения доходов необходимо учитывать следующее – в конце каждого отчётного (налогового) периода СРО будет исчислять доход исходя из повышенной ставки, предусмотренной договором.
В тоже время, оснований для корректировки налоговой базы за прошлые отчётные (налоговые) периоды у организации не возникает, поскольку в силу пункта 1 статьи 81 НК РФ изменения в налоговую декларацию вносятся только при обнаружении в ней недостоверных сведений и (или) ошибок. Однако, в данном случае недостоверные сведения и (или) ошибки декларации за предыдущие отчётные (налоговые) периоды содержать не будут.
В результате представляется, что излишне признанная, например, в 2015 году сумма дохода может быть отражена в составе внереализационных расходов в 2016 году как убыток прошлых лет, признанный в отчётном году (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
Учитывая отсутствие утвержденного порядка бухгалтерского и налогового учёта, а также разъяснений официальных органов, правомерность такого варианта учёта, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.
При таких обстоятельствах СРО целесообразно воспользоваться правом, предусмотренным подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ и обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту учёта или в Минфин России.
В бухгалтерском учёте в общем случае депозитные вклады учитываются в составе финансовых вложений организации (пункты 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» (далее – ПБУ 19/02). Доходы в виде процентов, предусмотренных договором банковского вклада (депозита), могут учитываться ежемесячно в составе прочих (пункт 34 ПБУ 19/02). Вместе с тем, доходы в бухгалтерском учёте отражаются в том числе, с учётом положений ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее – ПБУ 9/99). Так, пункт 16 ПБУ 9/99 указывает, что проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному пункту 12 ПБУ 9/99. При этом, для целей бухгалтерского учёта проценты начисляются за каждый истекший отчётный период в соответствии с условиями договора. В свою очередь, пункт 12 ПБУ 9/99 предусматривает, что доходы признаются в бухгалтерском учёте, в частности, при выполнении следующего условия:
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации4.
Представляется, что если договором банковского вклада не предусмотрено начисление процентов на конец отчётного периода, то в таком случае отсутствует уверенность в том, что в результате данной операции произойдёт увеличение экономических выгод СРО. Кроме того, следует учитывать, что в рассматриваемой ситуации размер процентов может быть изменён.
В результате, не выполняются условия пункта 12 ПБУ 9/99. На основании изложенного, в бухгалтерском учёте, в отличие от налогового, доход в виде процентов по банковскому вкладу (депозиту) следует признать непосредственно в момент получения денежных средств от банка. В бухгалтерском учёте в силу пунктов 11 и 14 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» подлежит отражению отложенный налоговый актив. Отложенный налоговый актив подлежит отражению каждый отчётный (налоговый) период до момента уплаты процентов по банковскому вкладу.
Отложенный налоговый актив начисляется записью:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68, субсчёт «Налог на прибыль».
В момент уплаты процентов по банковскому вкладу начисленный ранее отложенный налоговый актив погашается.
При этом в учёте делается запись:
Дебет 68, субсчёт «Налог на прибыль» Кредит 09.
Однако, в рассматриваемом случае следует учитывать, что величина начисленного отложенного актива не будет совпадать с величиной его погашения. Данное расхождение образовалось в результате того, что вычитаемая временная разница образовалась исходя из повышенной ставки процентов, а погашение налогового актива будет производиться исходя из меньшей ставки процентов.
В соответствии с Инструкцией, отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счёта 99 «Прибыли и убытки».
Поэтому при получении суммы процентов, исчисленной по меньшей ставке, в учёте СРО дополнительно делается запись:
Дебет 99 Кредит 09.
Непосредственно бухгалтерский учёт банковского депозита должен вестись на счёте 55-3 «Депозитные счета» в разрезе каждого депозита (вклада). Проценты по банковскому депозиту в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 включаются в состав доходов организации и учитываются на счёте 91-1 «Прочие доходы» (Таблица №1).
Таблица №1
Основные проводкив бухгалтерском учёте СРО договоров банковского депозита
| № пп | ДТ | КТ | Назначение | Примечание |
| 1 | 55-3 | 51 | Перечисление с расчетного счёта средств на депозитный счёт | В дату и в сумме указанную в договоре Банковского депозита |
| 2 | 76 | 91-1 | Начисление процентов исходя из условий договора на каждую отчётную дату | В соответствии с п.16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» проценты должны быть начислены за каждый истекший отчётный период в соответствии с условиями договора |
| 3 | 51 | 76 | Выплата банком причитающейся суммы процентов | Выплата процентов производится в сроки, установленные договором: по окончании каждого месяца, по окончании каждого квартала, по окончании срока депозита. |
| 3.1 | 55-3 | 76 | Выплата банком причитающейся суммы процентов | Если проценты банк перечисляет сначала на депозитный счёт |
| 51 | 55-3 | Зачисление на расчётный счёт суммы процентов по депозиту | ||
| 4 | 51 | 55-3 | Возврат суммы депозита на расчетный счёт по окончании срока | В дату окончания срока депозита, согласно условиям договора, либо в дату досрочного расторжения договора |
В случае досрочного расторжения договора необходимо скорректировать начисленные ранее проценты (пункт 2 Таблицы 1), так как обычно при досрочном востребовании депозитов, условиями предусматривается начисление процентов по ставке до востребования.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям, поэтому, несмотря на учёт по счету 55-3, в бухгалтерской отчётности средства, внесённые на депозитный счёт, должны быть отражены в составе финансовых вложений (код строки 1240 формы 0701001 по ОКУД «Бухгалтерский баланс»).
Следует отметить, что учёт банковских депозитов, как финансовых вложений, можно также вести по счёту 58. Способ учета депозитов необходимо определить в учётной политике СРО.
Об учётной политике СРО и ответственности должностных лиц
Для ведения бухгалтерского учёта в СРО статьей 8 закона 402-ФЗ определена обязательность формирования и применения СРО учётной политики, которая формируется, предполагая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность её применения, а также временную определённость фактов хозяйственной деятельности.Учётная политика СРО должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, рациональности и непротиворечивости (пункт 10.Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ, утверждено Приказом Минфина № 34н от 29 июля 1998 года) в обеспечении тождественности данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта, в том числе по остаткам средств КФ.
В случаях обнаружения фактов несоответствия данных учёта с фактическим наличием, действующим законодательством предусмотрены отдельные виды ответственности должностных лиц.
В отличие от главного бухгалтера, руководитель СРО несёт ответственность буквально за все сферы деятельности организации, и чаще главбуха привлекается к административной и уголовной ответственности, поскольку именно его решения являются для организации определяющими. Ведение бухучёта и хранение документов бухучёта организуются руководителем организации (часть 1 статьи 7 закона 402-ФЗ).
Он обязан:
– либо возложить ведение бухучёта на главного бухгалтера или иное должностное лицо организации;
– либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухучёта со сторонней организацией (специалистом);
– либо принять ведение бухучёта на себя (если организация является субъектом малого или среднего бизнеса).
Об этом сказано в части 3 статьи 7 закона 402-ФЗ.
Ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве не прописаны чёткие границы ответственности между руководителем организации и главным бухгалтером. На практике ответственность каждого из них определяется исходя из должностных обязанностей и полномочий этих лиц, а также выполняемых ими организационно-распорядительных и административно-хозяйственных функций (пункт 7 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 года №64) (далее – постановление № 64). При этом следует ориентироваться на внутренние документы организации: трудовые договоры, должностные инструкции, положения о подразделениях, приказы о временном возложении обязанностей на отдельных лиц и т. п. Ответственность главного бухгалтера может быть дисциплинарной, административной и даже уголовной.
Дисциплинарная ответственность главного бухгалтера с 2016 года может наступить за ненадлежащее выполнение (невыполнение) должностных обязанностей главного бухгалтера (в том числе, если пропущен срок подготовки бухгалтерских документов и отчётности). В этом случае к нему может быть применены такие меры дисциплинарной ответственности, как замечание, выговор или увольнение.
Ряд положений КоАП РФ позволяет контролирующим органам привлекать главного бухгалтера к административной ответственности с выплатой установленного штрафа. Например, за нарушение срока подачи заявления о постановке на учёт в налоговой инспекции или об открытии или закрытии счёта в банке, за нарушение срока подачи налоговой декларации, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления отчетности, или порядка и сроков хранения учётных документов и т. д. Однако, при наличии письменного распоряжения руководителя на оформление спорной операции ответственность с главного бухгалтера будет снята, поскольку именно руководитель единолично несёт ответственность за достоверность отражения финансового положения, финансового результата, движения денежных средств и другой информации.
К уголовной ответственности главных бухгалтеров привлекают только тогда, когда речь идет об уклонении от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере (то есть при задолженности более 2 миллионов рублей за три финансовых года подряд, если доля недоимки превышает более 10 процентов налогов к уплате либо более 6 миллионов рублей. Особо крупный размер – это задолженность в сумме более 10 миллионов рублей за три года. При этом доля недоимки должна превышать 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов либо быть более 30 миллионов рублей). Ответственность главного бухгалтера с 2016 года возникает при соблюдении этих условий. Осудить главного бухгалтера могут лишь в том случае, если он действовал умышленно. То есть если будет доказано, что нарушитель заранее осознавал, что его действия причинят ущерб государству.
Следует отметить, что УК РФ предусматривает ответственность также и за неоконченные преступления, то есть за приготовление к преступлению или покушение на его совершение (часть 2 статьи 29 УК РФ). Значит, если в ходе налоговой проверки инспекторы выявили факт подготовки к уклонению от уплаты налога, то главного бухгалтера при наличии в его действиях вины могут привлечь к уголовной ответственности, даже если преступление так и не было доведено до конца, то есть неуплата налога так и не состоялась.
По статье 199 Уголовного кодекса РФ (далее – УК РФ) субъектами преступления могут быть признаны не только руководитель организации, но и главный бухгалтер или бухгалтер – при отсутствии в штате должности главного бухгалтера (пункт 7 постановления № 64). Однако данное преступление возможно только с прямым умыслом, который необходимо доказать. При этом следует учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, которые указаны в статье 111 НК РФ (пункт 8 постановления №64).
Основные выводы:
Законодателем до сих пор не закреплён за средствами КФ особый режим в форме «фондов общественных финансов».
Вследствие того, что изначально правовое положение средств КФ СРО (в том числе бухгалтерский и налоговый учёт) должной правовой регламентации не получил, а вопросы бухгалтерского учёта и налогообложения средств КФ разъяснялись лишь инструктивными письмами, имеющими неоднозначный правовой статус, в совокупности привело к путанице в бухгалтерском учёте этих средств, способствовало проявлению негативных тенденций и дискредитации системы саморегулирования в строительстве.
Действующим законодательством в случаях обнаружения фактов несоответствия данных бухгалтерского учёта с фактическим наличием средств КФ, предусмотрены отдельные виды ответственности должностных лиц, в том числе уголовная.
Руководитель СРО в отличие от главного бухгалтера, несёт ответственность за все сферы деятельности организации, и чаще главного бухгалтера привлекается к административной и уголовной ответственности, поскольку именно его решения являются для организации определяющими.
Предложение:
Национальному объединению НОСТРОЙ в соответствии с частями 3 и 8 статьи 55.20 ГрК РФ:
– разработать проект нормативно-правового документа, закрепляющего за средствами компенсационных фондов СРО строительного комплекса особый режим в форме «фондов общественных финансов»;
– обратиться в Минстрой России и Минфин России для санкционирования разработки и утверждения нормативного правового документа, регулирующего бухгалтерский учёт средств компенсационных фондов СРО строительного комплекса.
1 Годовая бухгалтерская (финансовая) отчётность СРО состоит из бухгалтерского баланса, отчёта о целевом использовании средств и приложений к ним, что установлено пунктом 2 статьи 14 Закона 402-ФЗ. Указанные формы отчетности утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 2 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций».
2 Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счёта 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчётный год; 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.
3 Помимо этого законодатель установил, что на средства компенсационных фондов саморегулируемой организации не может быть обращено взыскание по обязательствам саморегулируемой организации, за исключением случаев, предусмотренных частями 4 и 5 статьи 55.16 ГрК РФ и такие средства не включаются в конкурсную массу при признании судом саморегулируемой организации несостоятельной (банкротом).
4 Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределённость в отношении получения актива.
Автор: Владимир Кобзаренко
К статье: Учёт средств КФ и ответственность должностных лиц СРО стройкомплекса